INTRODUCCION
La obligación tributaria es el vínculo entre el acreedor
tributario y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el
cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente, dentro
de este contexto, debemos tener en cuenta que el acreedor tributario, aquél a
favor del cual debe realizarse la prestación tributaria y el deudor tributario,
persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente
o responsable. De esta manera podemos referir que la obligación
tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador
de la obligación tributaria.
El presente documento pretende describir de manera general la
metodología empleada para estimar el porcentaje de pago del Impuesto General a
las Ventas (IGV) durante el ejercicio 2014. Asimismo, se muestran y analizan
los resultados de dicha estimación.
La importancia de esta estimación reside en que permite tener
una apreciación del potencial de recaudación de! IGV en el conjunto de la
economía. Ello a su vez, provee un instrumento valioso para programar y adoptar
acciones tendientes a erradicar el incumplimiento y evaluar el grado de
eficiencia de la entidad administradora de los tributos en su trabajo de
recaudación y fiscalización.
Adicionalmente, la estimación cobra mayor importancia si se
toma en cuenta la relación existente entre el incumplimiento en el Impuesto
General a las Ventas y el correspondiente al Impuesto a la Renta de Tercera.
Impuesto que grava la venta al por menor y mayor de la mayor
parte de bienes y servicios en función del valor del producto vendido, es decir
un porcentaje, el cual actualmente es de 18%. Es una obligación del comprador,
siendo el vendedor un mero intermediario entre éste y el ente recaudador
(SUNAT).
GENERALIDADES
El
impuesto sobre el valor agregado o impuesto sobre el valor añadido es una carga
fiscal sobre el consumo, es decir financiado por el consumidor, aplicado en
muchos países, y generalizado en la Unión Europea, conocido también por sus
iniciales IGV.
El
IGV es un impuesto indirecto; no es percibido por el fisco directamente del
tributario sino por el vendedor en el momento de toda transacción comercial
(transferencia de bienes o prestación de servicios). Los vendedores
intermediarios tienen el derecho a reembolsarse el IGV que han pagado a otros
vendedores que los preceden en la cadena de comercialización (crédito fiscal),
deduciéndolo del monto de IGV cobrado a sus clientes, debiendo abonar el saldo
al fisco. Los consumidores finales tienen la obligación de pagar el IGV sin
derecho a reembolso, lo que es controlado por el fisco obligando a la empresa a
entregar justificantes de venta al consumidor final e integrar copias de éstas
a la contabilidad en una empresa.
El
Tribunal Fiscal mediante reiterada jurisprudencia, tal como la contenida en las
resoluciones Nº 02013-3-2009, 10151-3-2007, 08659-3-2007, 5251-5-2005 y
9146-5-2004, entre otras, precisa que el Impuesto General a las Ventas en el
Perú está diseñado bajo la técnica del valor agregado, sobre la base de la cual cada etapa del
proceso de producción y comercialización de bienes y servicios se recupera el
impuesto que afectó la etapa anterior a través del crédito fiscal, siendo el
objeto de la imposición de cada una de las etapas el mayor valor que adquieren
en cada una de ellas evitándose una sucesiva imposición que grave impuesto
sobre impuesto, o que se reitere la imposición sobre la materia imponible
gravada en la etapa anterior, que a través del crédito fiscal del sujeto que
realiza operaciones gravadas con el tributo recupera el que le fue trasladado
en la etapa anterior y sólo ingresa al fisco la parte correspondiente al valor
agregado de las operaciones que realizó (traslado a su adquiriente), pues quién
asumirá el total del impuesto será el consumidor final y que a efecto de
mantener diseñado el impuesto, éste crédito fiscal no es susceptible de ser
comercializable ni puede recibir el tratamiento de un crédito tributario.
Una vez que se traslada el impuesto
que afecta las adquisiciones, se obtiene el derecho a deducirlo inmediatamente
del impuesto que grava las operaciones, a efecto que en cada etapa el
intermediario económico entre el bien, el servicio o contrato de construcción y
el consumidor final, pague efectivamente el monto del impuesto que corresponde
al valor agregado, para que finalmente el impuesto al consumo, fraccionado en
cada fase, sea asumido íntegramente por el consumidor final, sin que su
traslado a los precios origine en éstos el efecto de acumulación (doble o
múltiple imposición) y piramidación (cálculo del margen de utilidad sobre una
base que contiene impuesto), sino que, por el contrario, ofrezca ventajas de
neutralidad y a la vez de eficiencia recaudatoria.
El objetivo del IGV es gravar el valor
agregado que se otorgue en cada etapa del proceso de producción y
comercialización de los bienes y servicios afectos, siendo el consumidor final,
quien asuma finalmente el total de la carga impositiva, como corresponde a la
imposición indirecta.
Por consiguiente, la alternativa de
afectar con la alícuota del IGV, el exceso del crédito fiscal resultante de la
diferencia del crédito fiscal en el periodo y aquél que ha sido objeto de
reintegro, es contraria a esta técnica de imposición, más aún si se considera
que en rigor se estaría considerando en vía de interpretación la existencia de
una base imponible adicional a las previstas en el artículo 13 de la Ley del
IGV, esto es un valor de venta, en las ventas de bienes; el total de la
retribución, en la prestación o utilización de servicios; el valor de la
construcción, en los contratos de construcción; el ingreso percibido, en la
venta de inmuebles, o el valor del CIF aduanero en las importaciones, lo cual
además de contravenir el principio de reserva de la ley, constituye una
desnaturalización al tributo.
Bajo este esquema queda claro que el
crédito fiscal del IGV no es susceptible de ser comercializado ni comparte la
naturaleza de un crédito tributario, circunstancia que se verifica en la
solución legislativa prevista en el artículo 25 de la Ley cuando dispone que en
caso el crédito fiscal en un periodo exceda al monto del impuesto bruto, este
exceso deberá aplicarse en los meses siguientes hasta agotarlo, sin que exista
la posibilidad de ser considerado como un tributo pagado indebidamente y susceptible
de ser materia de devolución.
1.1.- OPERACIÓNES
GRAVADAS POR EL IGV
Asimismo,
la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el
constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de éste o de empresas
vinculadas económicamente con el mismo.[1]
1.2.- OPERACIÓNES NO GRAVADAS POR EL IGV
La Ley del Impuesto General a las Ventas, establece en el
artículo Nº 2 las actividades que no están gravadas las que presentaremos a
continuación:
1.3.- NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
a) En la venta de bienes, en la fecha en que se emita el comprobante de
pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se
entregue el bien, lo que ocurra primero, tratándose de naves y aeronaves, en la
fecha en que se suscribe el correspondiente contrato. Tratándose de la venta de
signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y
similares, en la fecha o fechas de pago señaladas en el contrato y por los montos
establecidos; en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se
perciba, sea total o parcial; o cuando se emite el comprobante de pago de
acuerdo a lo que establezca el Reglamento, lo que ocurra primero.
b) En el retiro de bienes, en la fecha del retiro o en la fecha en que se
emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, lo
que ocurra primero. En la prestación de servicios, en la fecha en que se emita
el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la
fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. En los casos de
suministro de energía eléctrica, agua
potable, y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos, en la fecha de percepción
del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio,
lo que ocurra primero.
c) En la venta de bienes, en la fecha en que se emita el comprobante de
pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se
entregue el bien, lo que ocurra primero. Tratándose de naves y aeronaves, en la
fecha en que se suscribe el correspondiente contrato. Tratándose de la venta de
signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y
similares, en la fecha o fechas de pago señaladas en el contrato y por los
montos establecidos; en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que
se perciba, sea total o parcial; o cuando se emite el comprobante de pago de
acuerdo a lo que establezca el Reglamento, lo que ocurra primero.
d) En el retiro de bienes, en la fecha del retiro o en la fecha en que se
emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, lo
que ocurra primero.
e) En la prestación de servicios, en la fecha en que se emita el
comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha
en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. En los casos de
suministro de energía eléctrica, agua
potable, y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos, en la fecha de
percepción del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del
servicio, lo que ocurra primero.
f) En la primera venta de inmuebles, en la fecha de percepción del ingreso,
por el monto que se perciba, sea parcial o total.
g) En la importación de bienes, en la fecha en que se solicita su despacho
a consumo.
1.4.- OPERACIONES EXONERADAS
Entendemos
por exoneradas a aquellas operaciones
que, no obstante encontrarse afectas en
principio al impuesto, por mandato de la misma ley quedan liberadas del pago
del tributo. En tal sentido, están exoneradas del IGV las operaciones de venta
en el país o importación de los bienes contenidos en el Apéndice I, así como la
prestación de los servicios incluidos en el Apéndice II de la Ley del Impuesto
General a las Ventas.
También
está encuentra exonerada la venta de bienes adquiridos o producidos para ser
utilizados en forma exclusiva en las operaciones que realicen los
contribuyentes del IGV, cuyo giro o negocio consista en realizar exclusivamente
las operaciones exoneradas contenidas en los Apéndices I y II.
1.5.- OPERACIÓNES
INAFECTAS
La
ley establece el ámbito de aplicación del tributo. Aquí se encuentra el
conjunto de hechos que son capaces de generar el nacimiento de la obligación
tributaria, cualquier hecho económico o no que se encuentre fuera del referido
ámbito, califica como inafecto; en el sentido que no va a soportar la carga
tributaria.
La
inafectación es el resultado del ejercicio de la potestad tributaria. Luego que
el legislador ha creado un tributo, delimitando el ámbito de aplicación,
entonces por repercusión negativa- quedan establecidos todos aquellos hechos
que se encuentran fuera del referido campo de afectación.
Por
otra parte, en el caso de la inafectación, el legislador que se halla en la
fase de estructuración del tributo posee un mayor margen de maniobra; toda vez
que tiene libertad para escoger los hechos que va a considerar como tributables,
de tal manera que por repercusión a contrario también van quedando fijados los hechos que
estarán libres de la carga tributaria.
La
inafectación legal tiene que ver con los casos donde la ley establece de modo
expreso una lista de hechos inafectos.
La
primera justificación para sustentar la existencia de esta figura es que puede
existir una ley que establece de modo poco claro el ámbito de aplicación del
tributo. Entonces la inafectación legal tiene por finalidad lograr una mayor
precisión sobre los alcances de la referida ley.
La
segunda justificación obedece a consideraciones políticas, es decir razones que
no tienen mucho que ver con aspectos técnicos. Ocurre que inicialmente una ley
otorga a ciertos hechos el tratamiento de exoneración tributaria, de tal manera
que la liberación de la carga tributaria es solo temporal. Muchas veces los
agentes económicos involucrados en la exoneración suelen presionar al gobierno
de turno para que la desgravación sea permanente. Si las autoridades ceden,
prefieren recurrir a la figura de la inafectación, porque tiene la ventaja de
ser continua.
Es
interesante el ejemplo que tiene que ver con los servicios bancarios de crédito
y el IGV. Durante mucho tiempo esta clase de servicio estaba exonerado del IGV,
pues se hallaba incluido en el apéndice II de la LIGV, de tal modo que se
encontraba sujeto a cierto plazo de vigencia.
En
virtud del D. Leg. No 965 del 24-12-06 se introdujo en la llamada “Ley del
Impuesto General a las Ventas – LIGV” 17 el art. 2.r) disponiendo que, a partir
del 01-01-07, los servicios bancarios de crédito se encuentran inafectos al
IGV. Como se aprecia, en adelante esta clase de operaciones queda liberada de
la carga tributaria de modo permanente. Aquí se aprecia que la inafectación
legal es una figura anti técnica, porque se produce una distorsión de los
conceptos de inafectación y exoneración. En efecto un hecho (servicio bancario
de crédito) recibe el tratamiento de la inafectación legal, cuando –tal como
explica Antonio Figueroa 18- una de las opciones viables que puede tomar el
legislador más bien tiene que ver con la figura de la exoneración tributaria.
1.6.- SUJETOS DEL IMPUESTO
Son sujetos del Impuesto General a las
Ventas en calidad de contribuyentes las personas naturales o jurídicas, las
sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre la atribución de rentas
previstas en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones
indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicomisos de sociedades
totalizadoras, los fondos mutuos de inversión en valores y los fondos de
inversión que:
a) Efectúen ventas en el país de
bienes efectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y
distribución;
b) Presten en el país servicios
afectos;
c) Utilicen en el país servicios
prestados por no domiciliados;
d) Ejecuten contratos de construcción
afectos;
e) Efectúen ventas afectas de bienes
inmuebles;
f) Importen bienes afectos.
Tratándose de personas que no realicen
actividad empresarial pero que realicen operaciones comprendidas dentro del
ámbito de aplicación del Impuesto, serán consideradas como sujetos en tanto
sean habituales en dichas operaciones.
1.6.1.- Responsables solidarios
Se conoce como
responsables solidarios a las personas naturales o jurídicas que deben cumplir
con obligaciones que proviene de las operaciones realizadas por terceros; es
decir, que cumplen con las obligaciones de otros. Estos son los siguientes:
a) El comprador de
los bienes, cuando el vendedor no tenga domicilio en el país.
b) Los
comisionistas, subastadores, martilleros y todos los que vendan o subasten
bienes por cuenta de terceros, siempre que estén obligados a llevar
contabilidad completa según las normas vigentes.
c) Las personas
naturales, las sociedades y otras personas jurídicas, instituciones y entidades
públicas o privadas que sean designadas por Ley, Decreto Supremo o por
Resolución de Superintendencia como agentes de retención o percepción del
Impuesto, de acuerdo a lo establecido en el artículo 10 del Código Tributario.
De acuerdo con las
normas indicadas en el párrafo anterior, los contribuyentes quedan obligados a
aceptar las retenciones o percepciones correspondientes.
Las retenciones o
percepciones se efectuarán en la oportunidad, forma, plazos y condiciones que
establezca la SUNAT, quien podrá determinar la obligación de llevar los
registros que sean necesarios.
d) En el caso de
coaseguros, la empresa que las otras coaseguradoras designen, determinará y
pagará el Impuesto correspondiente a éstas últimas.
e) El fiduciario,
en el caso del fideicomiso de titulación, por las operaciones que el patrimonio
fideicometido realiza para el cumplimiento de sus fines.
1.7.- DETERMINACION DEL
IMPUESTO
El impuesto a pagar se determinará
mensualmente deduciendo del impuesto bruto de cada período, el crédito fiscal
determinado.
Impuesto
Bruto
El impuesto bruto correspondiente a
las operaciones gravadas es el monto resultante de aplicar la tasa del impuesto
18% (16% por Impuesto General a las Ventas y 2% por Impuesto de Promoción
Municipal), sobre la base imponible. Se debe entender por base imponible, el
valor del bien o servicio prestado en moneda nacional.
Base
imponible
La base imponible está constituida
por:
a) El valor de venta, en las ventas de
bienes
b) El total de la retribución, en la
prestación o utilización de servicios
c) El valor de construcción, en los
contratos de construcción
d)Los ingresos percibidos, en la venta
de inmuebles, con exclusión del correspondiente al valor del terreno
e) El valor CIF aduanero determinado
con arreglo a la legislación vigente, más los derechos e impuestos que afecten
la importación con excepción del Impuesto General a las Ventas, en las
importaciones.
APLICACIÓN PRÁCTICA
EJERCICIO 01
La
Empresa “ME GUSTA EL DERECHO TRIBUTARIO” S.A.C, realiza operaciones gravadas y
no gravadas. En el mes de febrero, ha vendido mercaderías gravadas por un total
de S/.60, 000 y no gravadas por un total
de S/.30, 000.
Sus
compras gravadas y no gravadas del mes ascienden a S/.115, 556 soles.
Sus
ventas gravadas en los últimos 12 meses, incluyendo febrero, ascienden a S/.
250,000 y sus ventas no gravadas en el mismo período, ascienden a S/. 180,000.
Se
solicita calcular el IGV que debe pagar este contribuyente en el mes de febrero
2014.
SOLUCION
Ventas
gravadas S/.60, 000 X 18% S/.10, 800
Compras
gravadas Y no gravadas del
Mes
115,556 X 18% 20,800(2)
Operaciones
12 últimos meses Incluyendo febrero
Ventas
gravadas 250,000- 58.14%
Ventas
No gravadas 180,000- 41.86%
430,000-
100.00%
CÁLCULO DEL IGV
Impuesto
Bruto S/. 10,800(1)
C.F.
Compras 20,800(2) X 58,14% 12,093.12
Respuesta.-
Saldo a favor (1293.12) = (1293)
EJERCICIO 02
La empresa “APROBARE EL CURSO DE
DERECHO TRIBUTARIO” se dedica a la producción de conservas y adquiere insumos
nacionales para el desarrollo de sus actividades. Sus operaciones comprenden
ventas de pescado crudo en el mercado nacional (exonerado del IGV) y de
conservas (gravados con el IGV), tanto en el mercado extranjero como en el
país.
El detalle de sus operaciones en los
últimos 12 meses, incluyendo el mes de febrero de ventas gravadas, no gravadas
y exportaciones fueron de la siguiente manera:
Ventas Netas Gravadas S/.80, 000
Ventas Netas No gravadas 158,400
Exportaciones 408,200
Sus operaciones en el mes de febrero
de 2012 fueron de la siguiente forma:
Registro de Ventas Registro de Compras
Ventas Netas Gravadas S/.48, 000
Compras destinadas a operaciones
Ventas Netas No Gravadas 30,000 gravadas
y no gravadas S/.45, 000
SOLUCION
S/. 80,000 + 408,200 = 488,200-75.50%
Más: 158,400-24.50%
646,600- 100%
Ventas gravadas de febrero S/. 48,000
X 18% = 8,640
Compras Gravadas y No gravadas de
febrero 2012
S/.45, 000 X 18% = 8,100 X 75.50% =
6,116
Saldo a pagar 2,524
EJERCICIO 03
CASO:
NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LA VENTA DE BIENES
La
empresa " PASARE DERECHO TRIBUTARIO” S.A. dedicada a la venta de
artefactos eléctricos ha convenido con la empresa “SI ESTUDIO APROVARE EL
EXAMEN” S.A. en la venta de 10 refrigeradoras, las cuales van a ser entregadas
el 15.12.2014 y el pago se va realizar el 03.01.2014 ¿en qué momento nace la
obligación tributaria del IGV?
SOLUCIÓN:
Como
hemos señalado, cuando se trata de la venta de bienes, nace la obligación
tributaria en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha que
se entregue el bien, lo que ocurra primero.
En el
presente caso, lo que ha ocurrido primero es la entrega del bien (15.12.2014),
por tanto es en este momento que nace la obligación tributaria del IGV. El
contribuyente deberá incluir en su Declaración Mensual la venta efectuada, a
pesar de que la cobranza se va realizar en el mes de Enero 2014
[1] Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando se
demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de
mercado. Se entiende por valor de mercado el que normalmente se obtiene en las
operaciones onerosas que el constructor o la empresa realizan con terceros no
vinculados, o el valor de tasación, el que resulte mayor. Para efecto de
establecer la vinculación económica es de aplicación lo dispuesto en el
Artículo 54º del presente dispositivo. También se considera como primera venta
la que se efectúe con posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas.
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